Seminarski Maturski Diplomski Rad

5. Raščlanjavanje bilansa na knjigovodstvene račune (konta) i sistematska evidencija poslovnih promena (glavna knjiga)

Evidentiranje poslovnih promena putem sukcesivnih bilansa značilo bi sastavljati bilans nakon svake poslovne promene, što je izuzetno neekonomično, jer je kod većine preduzeća broj poslovnih promena vrlo veliki. Uz to, trebalo bi očekivati i da dođe do velikog broja grešaka pri sastavljanju bilansa. Drugo, ovakva evidencija ne pruža neophodne podatke o kretanju pojedinih pozicija bilansa, već se u bilansu prikazuje samo novo stanje. Uz pomenutu neracionalnost sastavljanja bilansa nakon svake poslovne promene, treba istaći da preduzeće nema potrebu uvida u finansijski položaj i uspešnost poslovanja nakon svake poslovne promene.

Iz navedenih razloga, umesto sastavljanja bilansa nakon svake poslovne promene, bilans se raščlanjava na taj način što se za svaku bilansnu poziciju vodi posebna evidencija, što znači da se promene obuhvataju samo na računima na kojima se vode bilansne pozicije na koje je promena imala uticaja.

Prema tome, poslovne promene se obuhvataju na knjigovodstvenim računima – kontima. Konta su osnovni elementi knjigovodstvene evidencije, odnosno, kamen temeljac knjigovodstvene evidencije. Konto ili knjigovodstveni račun je, dakle, sredstvo za odvojeni obračun svake pojedinačne bilansne pozicije. Za svaku poziciju bilansa se otvara poseban konto. Taj postupak se naziva račlanjavanje bilansa na knjigovodstvene račune (konta).

Knjigovodstveni račun se u nastavi najčešće definiše kao dvostrani pregled na kome se beleži početno stanje i sve promene koje su izazvale povećanje ili smanjenje pojedinih delova aktive ili pasive, odnosno pojavu rashoda i prihoda. Nedostatak ove, u didaktičke svrhe korisne definicije, jeste taj što knjigovodstveni račun ne mora da ima oblik dvostranog pregleda, pogotovu kada se knjigovodstvena evidencija vodi na računaru, što je danas najčešći slučaj (mada se i u ranoj fazi knjigovodstva pojavio stepenasti račun). Osim toga, knjigovodstveni računi se danas ne otvaraju isključivo za delove aktive i pasive, ili nastale rashode i prihode, već i za razne druge potrebe koje su proizišle iz složenosti odvijanja i praćenja poslovanja preduzeća i potreba za raznovrsnim podacima i informacijama u cilju kontrole i regulacije poslovanja.

Najadekvatniju definiciju knjigovodstvenog računa dao je francuski ekonomista Dimaršej (Dymarchey), koja glasi: „Račun je skup jedinica vrednosti vezanih za jednu ideju, za jednu tačku gledišta (izraženu u njegovom nazivu), a koja je svima njima svojstvena, koja ih karakteriše i koja odgovara svakoj jedinici vrednosti koja se za nju vezuje.”[1]

Sve promene koje utiču na veličinu salda, a koje nastaju kao posledica poslovnih operacija, mogu se razvrstati u dve grupe, i to:

• one koje taj saldo povećavaju i
• one koje taj saldo smanjuju.

Zbog navedene činjenice, knjigovodstveni račun se, u didaktičke svrhe, deli jednom vertikalnom linijom na dve uporedne strane, pri čemu jedna strana sadrži početno stanje i sva povećanja, a druga strana služi za evidentiranje smanjenja.

Imajući u vidu da se konta ne mogu posmatrati izolovano, svaki sam za sebe, već sa gledišta njihovog mesta u bilansnoj jednakosti (A = P), proizilazi da se tekuća povećanja knjiže na istoj strani na kojoj je knjiženo i početno stanje, tj. kod konta aktive na levoj strani, a kod konta pasive na desnoj strani.

Aktiva Bilans stanja br. 1 Pasiva

Tekući račun 100.000 Sopstveni kapital 100.000

100.000 100.000

Konto aktive Konto pasive

D Tekući račun P D Sopstveni kapital P

100.000 100.000

Leva strana knjigovodstvenih računa otvaranih za sredstva koja se iskazuju u aktivi, naziva se „duguje”. Oznaka za levu stranu računa može biti i npr. „ulaz”, „primanje”, i knjiženje na levu stranu konta se često označava izrazima: „zaduženje”, „terećenje” i „na teret”. Na toj strani se upisuje početno stanje i sva povećanja imovine.

Desna strana se naziva „potražuje” i na toj strani se evidentiraju sva umanjenja na sredstvima. Oznaka za desnu stranu računa može biti i npr. „izlaz”, „izdavanje”, dok se knjiženje na desnu stranu konta često označava izrazima: „razduženje”, „odobrenje” i „u korist”.

Konta koja se otvaraju za evidentiranje stanja i promena na sredstvima se nazivaju Aktivni računi. U njih se unose pozicije iz aktive bilansa stanja.

Konta koja se otvaraju za evidentiranje stanja i promena na kapitalu, odnosno na izvorima sredstava, nazivaju se Pasivni računi. U njih se unose pozicije iz pasive bilansa stanja. Proizilazi da se na pasivnim računima početno stanje i sva povećanja obaveza (i sopstvenog kapitala) evidentiraju na desnoj strani (potražuje), a sva umanjenja obaveza (i sopstvenog kapitala) se evidentiraju na levoj strani (duguje).

Duguje Konto aktive Potražuje

Početno stanje Smanjenja

Povećanja

Duguje Konto pasive Potražuje

Smanjenja Početno stanje

Povećanja

Dakle, na strani na kojoj se nalazi početni saldo knjiže se sva povećanja (sredstava na kontima aktive i obaveza, odnosno, sopstvenog kapitala na kontima pasive), a na suprotnoj strani se knjiže sva umanjenja (sredstava na kontima aktive i obaveza, odnosno, sopstvenog kapitala na kontima pasive).

S obzirom na to da su prihodi i rashodi analitička konta sopstvenog kapitala koji se nalazi u pasivi, logično je da se prihodi kojima se označava njegovo uvećanje knjiže na desnoj strani (potražuje), a rashodi, kojima se označava njegovo umanjenje, na levoj strani (duguje).

Duguje Konto prihoda Potražuje

Smanjenje prihoda Nastanak prihoda

Povećanje prihoda

Duguje Konto rashoda Potražuje

Nastanak rashoda Smanjenje rashoda

Povećanje rashoda

Prema tome, u jednoj koloni se knjiže povećanja, a u drugoj smanjenja koja su u toku perioda uticala na promenu veličine koja je definisana u naslovu. Na taj način ostaje trag o svim promenama, kako o onim koje su povećavale stanje, tako i o onim koja su umanjivale stanje odnosnog knjigovodstvenog računa. Stanje ili saldo se može utvrditi u svakom trenutku oduzimanjem prometa manje od prometa veće strane.

Osnovne pretpostavke koje moraju biti ispunjene da bi knjigovodstveni računi davali tačne podatke jesu homogenost i integralnost. Knjigovodstveni račun je homogen ukoliko su na njega proknjižene samo one promene koje se na njega odnose, a integralan je ukoliko su na njega proknjižene sve promene koje se na njega odnose. Prema tome, ukoliko račun nije homogen i integralan, knjigovodstveni račun neće pokazivati tačno stanje. Ukoliko knjigovodstveni račun nije homogen, potrebno je isključiti (stornirati) proknjiženi iznos koji se na njega ne odnosi. Sa druge strane, ukoliko knjigovodstveni račun nije integralan, potrebno je izvršiti dopunsko knjiženje propuštene stavke.

5.1. Glavna knjiga – konta (knjigovodstveni računi)

Glavnu knjigu čine svi knjigovodstveni računi koji su otvoreni u knjigovodstvu. To su knjigovodstveni računi otvoreni na osnovu početnog (inicijalnog) bilansa i računi koji su otvoreni u toku godine.

Postoji glavna knjiga I stepena i glavna knjiga II stepena. Glavnu knjigu I stepena sačinjavaju sintetički knjigovodstveni računi stanja i knjigovodstveni računi uspeha. Glavnu knjigu II stepena sačinjavaju analitički knjigovodstveni računi koji se vode u pomoćnim knjigama.

Inače, knjigovodstveni računi se danas, zbog ekonomičnosti rada, vode u vidu posebnih listova, tzv. kartica, a termin „knjiga” potiče iz vremena kada su se individualni knjigovodstveni računi vodili u vidu povezanih knjiga.

Evidencija poslovnih promena preko knjigovodstvenih računa glavne knjige naziva se sistematskom evidencijom, budući da se poslovne promene prvo sistematizuju (klasifikuju) prema računima na koje se odnose i prema redosledu nastanka poslovnih promena na pojedinim knjigovodstvenim računima.

Na osnovu računa stanja i uspeha, odnosno na osnovu podataka iz glavne knjige, preduzeće može u svakom trenutku da sastavi bilans stanja i bilans uspeha.

Da bi se bilans povezao sa računima i da bi se stvorila mogućnost kontrole tačnosti izvršenog otvaranja računa na osnovu raščlanjavanja bilansa, koristi se Račun otvaranja. Otvaranje računa aktive se vrši tako što se otvori poseban račun za svaku bilansnu poziciju i unese početni saldo na levu stranu (duguje), a isti iznos se unese na desnu stranu (potražuje), na Račun otvaranja. Otvaranje računa pasive se vrši tako što se otvori poseban račun za svaku bilansnu poziciju i unese početni saldo na desnu stranu (potražuje), a isti iznos se unese na levu stranu (duguje), na Račun otvaranja. Ukoliko su računi pravilno otvoreni, promet dugovne i potražne strane računa otvaranja će biti jednaki i račun otvaranja će biti identičan sa početnim bilansom, sem što će imovina biti prikazana u pasivi, a sopstveni kapital i obaveze u aktivi.

Račlanjavanje i sistematska evidencija poslovnih promena ilustrovana na primeru preduzeća „Etilen” iz Beograda, koje je 01.01.2005. imalo sledeći bilans stanja:

Aktiva Bilans stanja na dan 01.01.2005. Pasiva

1. Građevinski objekti 100.000 1. Sopstveni kapital 386.000

2. Oprema 300.000 2. Dugoročni krediti 30.000

3. Materijal 40.000 3. Kratkoročni krediti 40.000

4. Potraživanja od kupaca 15.000 4. Dobavljači 20.000

5. Tekući (poslovni) račun 20.000

6. Blagajna 1.000

476.000 476.000

Na osnovu početnog bilansa stanja otvoriti račune glavne knjige i sistematski proknjižiti sledeće poslovne promene u 2004. godini:

1. Vlasnik preduzeća je iz ličnih izvora uplatio na tekući (poslovni) račun 2.000 dinara.
2. Po fakturi dobavljača br . 9. kupljen je materijal za 10.000 dinara.
3. Prema izvodu banke br. 2, plaćeno je dobavljačima 5.000 dinara.
4. Vlasnik preduzeća je za lične potreba podigao sa tekućeg (poslovnog) računa 1.000 dinara.
5. Po izvodu br. 5 kupac je platio 8.000 dinara.
6. Na molbu vlasnika, banka nam je konvertovala kratkoročni kredit od 10.000 dinara u dugoročni kredit.
7. Po trebovanju materijala br. 1 utrošeno je materijala za 10.000 dinara.
8. Stigao je račun br. 5 za utrošenu električnu energiju u tekućem mesecu na 2.000 dinara.
9. Na blagajnu je uplaćeno za izvršene usluge pranja 20.000 dinara.
10. Dobavljač za materijal nas knjižnim pismom br. 6. obaveštava da nam je odobrio 100 dinara na ime ugovorene kazne zbog zakašnjenja u isporuci materijala.
11. Za primljenu fakturu za električnu energiju, koja nije plaćena u ugovorenom roku, Elektroprivreda je obračunala zateznu kamatu u iznosu od 100 dinara.

Glavna knjiga

7. Račun otvaranja glavne knjige 1. Građevinski objekti

(0) 386.000 100.000 (0) (S^o) 100.000

(0) 30.000 300.000 (0)

(0) 40.000 40.000 (0)

(0) 20.000 15.000 (0)

20.000 (0)

1.000 (0)

2. Oprema 3. Materijal

(S^o) 300.000 (S^o) 40.000 10.000 (7)

(2) 10.000

4. Potraživanja od kupaca 5. Tekući (poslovni) račun

(S^o) 15.000 8.000 (5) (S^o) 20.000 5.000 (3)

(1) 2.000 1.000 (4)

(5) 8.000

6. Blagajna 8. Sopstveni kapital

(S^o) 1.000 (4) 1.000 386.000 (S^o)

(9) 20.000 2.000 (1)

9. Dugoročni krediti 10. Kratkoročni krediti 30.000 (S^o) (6) 10.000 40.000 (S^o)

10.000 (6)

11. Dobavljači 12. Poslovni rashodi – troškovi

(3) 5.000 20.000 (S^o) (7) 10.000

(10) 100 10.000 (2) (8) 2.000

2.000 (8)

100 (11)

13. Prihodi od prodaje roba i usluga 14. Ostali prihodi

20.000 (9) 100 (10)

15. Finansijski rashodi (rashodi kamata)

(11) 100

5.1.1. Podela konta po obliku

Konta mogu biti u:

- stepenastom obliku,

- folio obliku,

- paginarnom obliku,

- kombinovanom obliku,

- u obliku slova T.

Stepenasti oblik računa ne obezbeđuje podatke o prometu, već pruža samo podatke o saldu, te se on u praksi retko koristi. Najčešće se primenjuje kod štednih knjižica. Stepenasti račun izgleda ovako:

Prikazan je račun aktive, te su zbog toga početno stanje i priliv obeleženi sa D – duguje, dok je odliv obeležen sa P – potražuje.

Knjigovodstveni račun u folio obliku (folia na italijanskom znači list) ima izgled dvostranog pregleda i vođen je u povezanoj knjizi, pri čemu je leva strana knjige bila strana koja duguje, a desna strana knjige, strana koja potražuje.

U kolonu Datum se upisuje dan nastanka poslovne promene, a u kolonu Opis se upisuje početno stanje (na levoj strani – početno stanje za konta aktive, odnosno, na desnoj strani – početno stanje za konta pasive), a zatim dokumenta na osnovu kojih je promena proknjižena.

Konto paginarnog oblika predstavlja značajnu racionalizaciju knjigovodstvene evidencije. „Pagina” na italijanskom znači strana, što ukazuje na to da je reč o knjigovodstvenom računu koji se vodi na jednoj strani knjige. Izgleda ovako:

Kombinovani knjigovodstveni račun je račun po pagini kome je dodata kolona za saldo. U praksi je kombinovani knjigovodstveni račun najviše zastupljen.[2]

Račun u obliku slova T se upotrebljava samo u nastavi.

Pored prezentiranih osnovnih oblika računa, računi se mogu modifikovati zavisno od podataka koji se žele dobiti i zavisno od načina knjiženja (kopirno, mašinsko). U svakom slučaju, račun mora sadržati odvojene kolone Duguje i Potražuje za knjiženje priliva i odliva.

5.1.2. Podela konta po sadržini

5.1.2.1. Konta stanja

Na kontima stanja se na jednoj strani obuhvataju inicijalno stanje i svi prilivi, a na drugoj strani se knjiže svi odlivi. Pri tome, konta mogu biti konta čistog stanja, odnosno aktivna i pasivna konta; mogu biti privremeno transformisana, i to aktivno–pasivna i pasivno–aktivna; i mogu biti potpuna, nepotpuna i korektivna.

O knjigovodstvenim računima čistog stanja je već bilo reči. Privremeno transformisani knjigovodstveni računi jesu računi koji su u osnovi aktivni, a privremeno se mogu transformisati u pasivne (npr. račun Kupci je aktivan račun, ali u slučaju primanja avansa od kupca, kupac se od dužnika pretvara u poverioca, te aktivan račun Kupci postaje račun Kupci–poverioci, dakle preuzima osobinu pasivnog računa i postaje aktivno–pasivan račun), i računi koji su u osnovi pasivni, a mogu se privremeno transformisati u aktivne (slučaj kada damo avans dobavljaču).

5.1.2.2. Konta uspeha (rezultata)

Konta uspeha (rezultata) su konta na kojima se knjiže prihodi i rashodi (prihodi povećavaju vrednost sopstvenog kapitala, dok rashodi umanjuju vrednost sopstvenog kapitala). S obzirom na to da se na njima obuhvataju povećanja i smanjenja vrednosti sopstvenog kapitala, oni se na kraju obračunskog perioda gase. Zbog toga se nazivaju vremenskim računima. Pri tome, u račune rashoda ubrajaju se računi redovnih rashoda, rashoda iz finansiranja i vanrednih rashoda, i analogno tome, u račune prihoda ubrajaju se računi redovnih prihoda, prihoda iz finansiranja i vanrednih prihoda.

5.1.2.3. Mešovita konta

Mešovita konta su konta čiji saldo predstavlja zbir dva salda (stanja i uspeha). „Mešovitost” nastaje kada se na jednom računu, npr. na Računu robe, knjiže nabavka robe po nabavnim cenama i prodaja robe po prodajnim cenama. Mešovita konta danas nisu u upotrebi.

5.1.3. Organizaciono-tehnička konta

Pored konta stanja i uspeha i njihovog hibrida – mešovih konta, postoje i konta čiji saldo ne prikazuje ni stanje imovine, ni izvora, niti prihode i rashode. „Ova organizaciono-tehnička konta omogućuju da se kretanje sredstava prati sa više detalja ili aspekata, a time omogući i dobijanje neposredno većeg broja pokazatelja analitičke, statističke ili operativne prirode.”[3] Konta organizaciono-tehničkog karaktera su ispravke vrednosti, vremenska razgraničenja, razni računi prenosa ili rasporeda, nabavke materijala i robe, obračunska konta i sl.

5.1.4. Ostale podele konta

5.1.4.1. Sintetička i analitička konta

Sa razvojem privrede postalo je nesvrsishodno voditi „individualne račune” jer je glavna knjiga postajala nepregledna. Zbog toga je došlo do sažimanja individualnih računa, odnosno do uvođenja složenih računa. Ti složeni računi se nazivaju sintetički računi. Složeni računi uključuju, dakle, istovrsne (ili srodne) kategorije, tj. skupine sredstava ili izvora sredstava. Prema tome, sintetički račun (npr. Dobavljači, Kupci) predstavlja složenu kategoriju koja je sastavljena iz manje složenih (npr. Kupci u zemlji) i prostih računa (npr. Kupac Nissal ad. Niš). Prost račun je onaj račun koji se ne može dalje račlanjavati. Svaka manje složena kategorija (subsintetički račun) predstavlja analitički račun u odnosu na složenu kategoriju iz koje je dobijen. Dakle, analitičkim računom nazivamo i subsintetičke račune i proste račune.

Računi koji se nalaze u bilansu nazivaju se računi glavne knjige, ili bilansni računi. Bilansni računi mogu biti prosti računi (npr. žiro račun), subsintetički računi (npr. Kupci u zemlji) i složeni računi (npr. Gotovi proizvodi).

Sintetički računi se nalaze u glavnoj knjizi. Sintetički računi se nazivaju i računi glavne knjige I stepena. Evidencija na analitičkim računima (računi glavne knjige II stepena) se po pravilu vrši u izolovanim, pomoćnim knjigama, kao što su: analitika kupaca, analitika dobavljača, analitika gotovih proizvoda i robe (robno knjigovodstvo), analitika materijala (materijalno knjigovodstvo), analitika osnovnih sredstava i sl.

Po pitanju prioriteta knjiženja, odnosno toga da li promene prvo knjižiti na sintetičkim računima, a potom na analitičkim, obrnutim putem, ili istovremeno, ne postoji ustaljeno pravilo. U praksi se preduzeća najčešće opredeljuju za to da prvo proknjiže na analitičkim računima, a da potom zbirne podatke prenose na sintetičke račune.[4]

5.1.4.2. Potpuna, nepotpuna i korektivna konta

Potpuni knjigovodstveni računi jesu svi oni računi koji svojim prometom i saldom iskazuju celinu imovinskog dela. Ovi računi mogu postojati samostalno.

Nepotpuni knjigovodstveni računi jesu računi čiji saldo ne prikazuje celinu imovinskog dela, već se celina može sagledati tek u sadejstvu sa korektivnim računom. Korektivni račun, prema tome, ima funkciju da svojim saldom koriguje (dodavanjem ili oduzimanjem) saldo nepotpunog računa. Tek posmatrani zajedno daju celinu imovinskog dela.

Postoje korektivni računi koji uvek imaju potražni saldo (saldo je na desnoj strani), i korektivni računi koji mogu imati i potražni i dugovni saldo. Tipičan primer korektivnog računa sa isključivo potražnim saldom je Račun ispravke vrednosti osnovnih sredstava. Naime, da se otpisivanje vrednosti osnovnih sredstava (amortizacija) ne bi vršilo direktno, knjiženjem umanjenja vrednosti (na potražnoj strani) na samom računu osnovnih sredstava, što bi dovelo do „gubljenja” informacije o inicijalnoj (nabavnoj) vrednosti ovih sredstva, otpisivanje vrednosti se vrši indirektno, preko računa ispravke vrednosti osnovnih sredstava. Stanje sadašnje vrednosti (neotpisane vrednosti) osnovnih sredstava se može saznati tek uzimanjem u obzir salda na računu osnovnih sredstva zajedno sa saldom ispravke vrednosti osnovnih sredstava. Sa druge strane, konto Odstupanje od planske cene materijala (Ispravka vrednosti materijala) može imati i potražni i dugovni saldo. Ovaj račun se uvodi kada se materijal vodi po planskoj ceni, i ima cilj da obuhvati razlike između stvarne i planske vrednosti.[5]

Komentari (0)

RSS link na komentare

Ime

Email

Komentar

smanji | povećaj

Dodaj komentar